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Wozu Verfahrensdokumentationen?

Zum einen ergibt sich die Pflicht aus dem Gesetz, dass sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen (§ 145 Abs. 1 S. 2 AO / § 238 Abs. 1 S. 3 HGB). Zum anderen verlangt das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 28. November 2019 zu den „Grundsätze(n) zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ zur Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation (Rz. 34 GoBD).

Seit wann besteht die Anforderung an eine Verfahrensdokumentation?

Das BMF benutzt die Begrifflichkeit der Verfahrensdokumentation bereits seit Jahrzehnten. In einem Schreiben vom 7. November 1995 zu den „Grundsätze(n) ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssystemen (GoBS)“ wird bereits verlangt, dass die ordnungsgemäße Anwendung der in einem Unternehmen verwendeten Verfahren u.a. durch Programmprotokolle sowie durch die Verfahrensdokumentation zu erbringen ist. Das Schreiben wurde durch die GoBD ersetzt, sodass sich die folgenden Ausführungen ausschließlich auf die GoBD beziehen.

Welche Konsequenzen ergeben sich, wenn keine Verfahrensdokumentation erstellt wird?

Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann (Rz. 155 GoBD). Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit [der Buchführung] beeinträchtigt, liegt ein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. Ein formeller Mangel reicht i. d. R. (allein) noch nicht aus, um zur Schätzung der Besteuerungsunterlagen überzugehen, werden weitere Mängel festgestellt, ist das Risiko jedoch bei einem festgestellten formellen Mangel deutlich höher.

Warum wird das Thema immer bedeutsamer?

Die betrieblichen Abläufe in den Unternehmen werden ganz oder teilweise unter Einsatz von Informations- und Kommunikations-Technik abgebildet. (Rz. 1 GoBD). Dies ist zwar nicht erst seit gestern so, weshalb auch klar ist, dass die Anforderung zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation nicht erst seit gestern besteht. Zweifellos wird auch zukünftig der Einsatz von Technik in Unternehmen weiter wachsen. Auch die nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen werden in den Unternehmen zunehmend in elektronischer Form geführt (z. B. als Datensätze). Darüber hinaus werden in den Unternehmen zunehmen die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in elektronischer Form (z. B. als elektronische Dokumente) aufbewahrt. Die Finanzverwaltung kann von ihren Betriebsprüfern sehr wohl verlangen, dass Sie sich im Handels- und Steuerrecht auskennen und die Sachverhalte zutreffend würdigen können. Bei der Ermittlung der Sachverhalte sieht die Verwaltung jedoch zutreffend eine zu überwindende Hürde, die sie ohne weiteres nicht überblicken kann. Sie kann weder von ihren Betriebsprüfern verlangen, nebst den vorgenannten Kenntnissen auch vollumfassende IT-Kenntnisse bereitzuhalten, noch das IT-System eines Unternehmens ohne weiteres zu verstehen. Dies kann im Zweifel und ohne entsprechende Dokumentation (wenn überhaupt) nur der Unternehmer selbst, der weiß, welche Datenverarbeitungssysteme mit welchen Software- und Hardwarelösungen er im Einsatz hat. Das Erfordernis an eine Verfahrensdokumentation ist damit zunehmend gegeben.

Woraus ergeben sich steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten?

Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung (z. B. §§ 90 Abs. 3, 141 bis 144 AO) als auch aus Einzelsteuergesetzen (z. B. § 22 UStG, § 4 Abs. 3 S. 5, § 4 Abs. 3 S. 5, § 4 Abs. 4a S. 6, § 4 Abs. 7 und § 41 EStG) (Rz. 4 GoBD).

Welche Unterlagen müssen aufbewahrt werden?

Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452). Form, Umfang und Inhalt dieser im Sinne der Rzn. 3 bis 5 nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Daten, Datensätze sowie Dokumente in elektronischer oder Papierform) und der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen werden durch den Steuerpflichtigen bestimmt. Eine abschließende Definition der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen ist nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen. Die Finanzverwaltung kann diese Unterlagen nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, weil die betrieblichen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind (Rz. 6 GoBD).

Welche Unterlagen müssen nicht aufbewahrt werden?

Nicht aufbewahrungspflichtig sind z. B. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern diese nicht tatsächlich abgesandt wurden (GoBD Rz. 5).

Welche technischen Vorgaben bzw. Standards müssen eingehalten werden, um die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu gewährleisten?

Angesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung und der ebenfalls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds werden seitens des BMF keine technischen Vorgaben oder Standards festgelegt. Jedoch wird die Ordnungsmäßigkeit im Zweifel dadurch festgestellt, dass Verfahren handschriftlicher Art in Papierform und elektronischer Art in z. B. Datensätzen miteinander verglichen werden (vgl. Rz. 10 GoBD).

Was versteht man unter dem Begriff „Bücher“?

Der Begriff ist funktional unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Bedeutung zu verstehen. Die äußere Gestalt (gebundenes Buch, Loseblattsammlung oder Datenträger) ist unerheblich (Rz. 14 GoBD).

Gibt es größenabhängige Erleichterungen?

Mit der Neufassung der GoBD zum 28. November 2019 fand folgender Satz Eingang in das Schreiben: „Bei Kleinstunternehmen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln (bis 17.500 Euro Jahresumsatz), ist die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten.“ (Rz. 15 GoBD) Dies stellt nicht unmittelbar eine Erleichterung dar, dass dadurch die Aufzeichnungspflichten geringer werden. Unseres Erachtens ist dies (weiterhin) davon abhängig, inwieweit Datenverarbeitungssysteme dazu verwendet werden, die steuerlichen Aufzeichnungen zu erbringen. Es dürfte jedoch regelmäßig zu einem geringeren Datenverarbeitungseinsatz bei einem Kleinstunternehmen kommen, sodass sich auch der Umfang der entsprechenden Dokumentation in Form einer Verfahrensdokumentation entsprechend reduziert.

Welche Datenverarbeitungssysteme müssen in einer Verfahrensdokumentation erfasst und dokumentiert werden?

Unter Datenverarbeitungssysteme im Sinne der GoBD sind lediglich diejenigen Systeme zu verstehen, mit denen Daten und Dokumente aus steuerlicher und handelsrechtlicher Sicht verarbeitet werden. Unter Verarbeitung wird hier das Erfassen, Erzeugen, Empfangen, Übernehmen, Verarbeiten, Speichern und Übermitteln verstanden (vgl. Rz. 20 GoBD). Beispiele: Finanzbuchführungssystem, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management-System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen.

Fallen Cloudsysteme darunter?

Es kommt regelmäßig nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige eigene Hardware und Software erworben hat oder diese in einer Cloud verwendet. Auch eine Kombination aus beiden Systemen fällt unter den Anwendungsbereich der GoBD (vgl. Rz. 20 GoBD).

Meine Belege werden von meinem Steuerberater verbucht, welche Besonderheiten gelten hierbei?

Für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen, die steuerlich relevant sind, einschließlich der eingesetzten Verfahren, ist allein der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte (z. B. Steuerberater oder Rechenzentrum) (Rz. 21 GoBD). Im Fall der Auslagerung von Buchführungs- oder Aufzeichnungsaufgaben kann von Ihnen nicht verlangt werden, auch diese Prozesse eigenständig zu dokumentieren. Über das Steuerberater-Portal unserer Webplattform ist es Ihrem Steuerberater jedoch möglich, den Übergang der Belege und die weitere Verarbeitung abzubilden (sogenannte Schnittstellenverfahrensdokumentation).

Mir ist es aus wirtschaftlichen Gründen nicht möglich, sämtliche Ordnungsvorschriften einzuhalten, gibt es in solchen Fällen Erleichterungen?

Wirtschaftlichkeitsgründe rechtfertigen es nicht, dass Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit verletzt und die Zwecke der Buchführung erheblich gefährdet werden. Die zur Vermeidung einer solchen Gefährdung erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt (Vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).

Wie muss ich meine Aufzeichnungen führen?

Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (Rz. 31 GoBD). Die Verfahren müssen sich sowohl progressiv als auch retrograd in ihrer Entstehung und ihrem Ablauf nachvollziehen lassen. Dabei muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.

Welche branchenspezifischen Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen?

Folgende Beispiele sind bekannt (Vgl. Rz. 37 GoBD): In einem Einzelhandelsgeschäft kommt zulässigerweise eine PC-Kasse ohne Kundenverwaltung zum Einsatz. Die Namen der Kunden werden bei Bargeschäften nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung Bei einem Taxiunternehmer werden Angaben zum Kunden im Taxameter nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung

Wann ist die Einzelaufzeichnungspflicht eines Geschäftsvorfalls nicht zumutbar?

Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, IV 472/60, BStBl III S. 371). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen. Beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Absatz 1 Satz 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird (§ 146 Absatz 1 Satz 3 und 4 AO, vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.4). Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Absatz 1 Satz 1 AO unabhängig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Absatz 3 AO i. V. m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung zu schützen sind. Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach § 146 Absatz 1 Satz 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.6) (Rz. 39 GoBD).

Was bedeutet zeitgerecht buchen?

Das Erfordernis „zeitgerecht“ zu buchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5. März 1965, BStBl III S. 285). Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden (Journal). Es widerspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und nach Ablauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298). Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB; § 146 Absatz 5 AO; H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“ EStH). Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich. Wegen der Forderung nach zeitnaher chronologischer Erfassung der Geschäftsvorfälle ist zu verhindern, dass die Geschäftsvorfälle buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden und sich hierdurch die Möglichkeit eröffnet, sie später anders darzustellen, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären, oder sie ganz außer Betracht zu lassen und im privaten, sich in der Buchführung nicht niederschlagenden Bereich abzuwickeln. Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen (Rz. 45ff. GoBD).

Welcher Zeitraum zwischen Geschäftsvorfall und Verbuchung gilt als unbedenklich?

Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich (Vgl. Rz. 47 GoBD).

Welche Besonderheiten sind zu beachten, wenn bare und unbare Geschäftsvorfälle nicht getrennt verbucht werden?

In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung. Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG). Eine kurzzeitige gemeinsame Erfassung von baren und unbaren Tagesgeschäften im Kassenbuch ist regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die ursprünglich im Kassenbuch erfassten unbaren Tagesumsätze (z. B. EC-Kartenumsätze) gesondert kenntlich gemacht sind und nachvollziehbar unmittelbar nachfolgend wieder aus dem Kassenbuch auf ein gesondertes Konto aus- bzw. umgetragen werden, soweit die Kassensturzfähigkeit der Kasse weiterhin gegeben ist.

Was ist unter Unveränderbarkeit zu verstehen?

Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB). Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen (vgl. Rzn. 3 bis 5) müssen daher so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Absatz 4 AO bzw. § 239 Absatz 3 HGB erfüllt sind (siehe auch unter 8). Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß. Beispiel: Der Steuerpflichtige erstellt über ein Fakturierungssystem Ausgangsrechnungen und bewahrt die inhaltlichen Informationen elektronisch auf (zum Beispiel in seinem Fakturierungssystem). Die Lesbarmachung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe aus dem Fakturierungssystem erfolgt jeweils unter Berücksichtigung der in den aktuellen Stamm- und Bewegungsdaten enthaltenen Informationen. In den Stammdaten ist im Jahr 01 der Steuersatz 16 % und der Firmenname des Kunden A hinterlegt. Durch Umfirmierung des Kunden A zu B und Änderung des Steuersatzes auf 19 % werden die Stammdaten im Jahr 02 geändert. Eine Historisierung der Stammdaten erfolgt nicht. Der Steuerpflichtige ist im Jahr 02 nicht mehr in der Lage, die inhaltliche Übereinstimmung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe mit den ursprünglichen Inhalten bei Lesbarmachung sicher zu stellen. Der Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen ist u. a. durch Verarbeitungsprotokolle sowie durch die Verfahrensdokumentation zu erbringen (Rz. 58ff. GoBD).

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